Skattetilpasninger - fra de lovlige til de straffbare

Aktuelt

Skattetilpasninger – fra de lovlige til de straffbare

10. oktober, 2021 av Charlotte Panlilio Iversen

Hva er det som skiller lovlige skattetilpasninger fra de ulovlige, og når kan man straffes for ulovlig skattetilpasning?

I løpet av de siste ukene har Medie-Norge dekket historien om nå avtroppende KrF-leders omdiskuterte skattetilpasning. I forbindelse med saken har Økokrim vært i kontakt med skatteetaten, samtidig som at skatterettsadvokatene strider over hvorvidt et eventuelt skattekrav mot politikeren vil stå seg i retten.

Denne artikkelen tar for seg lovligheten ved ulike former for skattetilpasninger, samt vilkårene for at straff kan bli aktuelt. Vi ser først overordnet på grensedragningen mellom de ulike formene for skattetilpasning:

Skatteplanlegging
Skatteomgåelse
Skatteunndragelse

Dertil kommer vi dypere inn på skatteunndragelse – eller skattesvik – som det mer ubønnhørlig heter i straffeloven. I den forbindelse gjennomgås gjerningsbeskrivelsen, vilkår for vilkår. For å gi et realistisk bilde av straffbarheten, gjennomgås også grunnvilkårene for straff.

Skatteplanlegging, skatteomgåelse og skatteunndragelse

Skattesystemet i Norge er basert på tillit. Med skatteplikt kommer det også en plikt til å bistå med klarleggingen av beregningsgrunnlaget for skatten. Slik bistand ytes i hovedsak ved å gi opplysninger til skattemyndighetene, herunder varsle dem om eventuelle feil. I tillegg forutsetter skattelovgivningen at den skattepliktige for øvrig opptrer aktsomt og lojalt på skatterettens område.

Fordi brudd på tilliten går på bekostning av skattesystemets effektivitet og rettferdighet, er enkelte former for skattetilpasninger gjenstand for gjennomskjæring, mens andre er straffbare. Det er her skillet mellom skatteplanlegging, skatteomgåelse og skatteunndragelse kommer inn i bildet.

Skatteplanlegging betegner disposisjoner som foretas med sikte på å oppnå redusert skattebelastning, og som ligger innenfor skattelovgivningens rammer.

Et eksempel på skatteplanlegging er det å velge en investering fremfor en annen, fordi den kan kostnadsføres. Slike disposisjoner er lovlige, og aksepteres av skattemyndighetene i den grad de ikke strider med skattereglenes formål.

Strider disposisjonen med skattereglenes formål, er man raskt over i skatteomgåelse. Denne formen for skattetilpasning kjennetegnes av at disposisjonen bærer mer preg av formalitet enn realitet, og den skattepliktige har typisk benyttet smutthull i lovverket, eller på annen måte brukt lovverket i uoverensstemmelse med lovgivers intensjon. Skattemyndighetene kan i slike tilfeller foreta gjennomskjæring, det vil si at de skattlegger som om disposisjonen ikke fant sted.

Til tross for adgangen til å gjennomskjære, er skatteomgåelser normalt sett ikke regnet som ulovlige, langt mindre straffbare. Det er først når disposisjonen medfører opplysningssvikt som kan føre til skattemessige fordeler, og man dermed står i fare for å ha gjort seg skyldig i skatteunndragelse, grensen til det straffbare er overtrådt.

Nærmere om skatteunndragelse

Straffeloven opererer med et skille mellom ordinært skattesvik (§ 378), grovt skattesvik (§ 379) og grovt uaktsomt skattesvik (§ 380). Vilkårene for skattesvik kan deles inn i fire:

Det er gitt uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlatt å gi opplysning
Adressaten for opplysningen er en offentlig myndighet
Opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler
Den skattepliktige forstår eller bør forstå at opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler

Det første vilkåret – det er gitt uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlatt å gi pliktig opplysning – rammer tre former for opplysningssvikt fra den skattepliktiges side. Bak straffebudet er det et utstrakt lovverk som må hensyntas i vurderingen, i første rekke skatteloven og skatteforvaltningsloven, som angir opplysningspliktens innhold.

Hvorvidt den skattepliktige er en enkeltperson eller et foretak spiller ingen rolle. Er det et foretak, vil i tillegg den som handlet på vegne av foretaket kunne bli omfattet, beroende på dennes formelle og reelle funksjons- og ansvarsområde i foretaket, se Rt. 2008 s. 692.

Det andre vilkåret – adressaten for opplysningen er en offentlig myndighet – innebærer at adressatkretsen ikke er begrenset til skattemyndighetene, men omfatter alle myndighetsorganer som sorteres inn under offentlig sektor, herunder statlige, fylkeskommunale og kommunale organer.

Det tredje vilkåret – opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler – innebærer at det kreves at besparelsen faktisk kan bli oppnådd, samtidig som at det ikke kreves at besparelsen faktisk blir oppnådd.

I det førstnevnte, er det innbakt et relevanskrav: bare opplysningssvikt om forhold som er relevante for skatteplikten omfattes.

Det fjerde vilkåret – den skattepliktige forstår eller bør forstå at opplysningsplikten kan føre til skattemessige fordeler – innebærer at simpel uaktsomhet er nok. Simpel uaktsomhet foreligger når den skattepliktige har handlet i strid med kravet til forsvarlig opptreden på området, og ut fra sine personlige forutsetninger kan bebreides, se straffeloven § 23.

Dersom samtlige vilkår i straffebudet er oppfylt, foreligger det en objektivt sett straffbar handling. Den skattepliktige risikerer i så tilfelle ikke bare tilleggsskatt og overtredelsesgebyr, men også straff i form av bot eller fengsel inntil 6 år for de groveste tilfellene.

Er den skattepliktige et foretak, er straffen bot, fradømmelse av retten til å utøve virksomhet, forbud mot å utøve virksomheten i visse former eller inndragning, se straffeloven § 27.

Grunnvilkårene for straff

For at straff for skatteunndragelse skal være aktuelt i det konkrete tilfellet, er det ikke tilstrekkelig at den skattepliktige ved å oppfylle alle vilkårene i ett av straffebudene om skattesvik har foretatt en objektivt sett straffbar handling. Idømmelsen av straff er betinget av at alle de fire grunnvilkårene er oppfylt:

Den skattepliktige må ha overtrådt et straffebud
Den skattepliktige må ha skyldevne
Den skattepliktige må ha utvist skyld
Det må ikke foreligge straffrihetsgrunner

Den skattepliktige ha hatt skyldevne på tidspunktet da skatteunndragelsen fant sted, nærmere bestemt ha passert den strafferettslige lavalderen på 15 år, og ikke ha vært utilregnelig på grunn av sterkt avvikende sinnstilstand, sterk bevissthetsforstyrrelse eller høygradig psykisk utviklingshemming, se straffeloven § 20.

Videre må den skattepliktige ha utvist skyld med hensyn til samtlige av vilkårene i straffebudet. Straffelovgivningen rammer bare forsettlige lovbrudd, med mindre annet er bestemt, se straffeloven § 21.

Som nevnt er grovt uaktsomme skatteunndragelser også straffbare. Det vil si at forsett ikke er nødvendig, samtidig som at simpel uaktsomhet ikke er tilstrekkelig. Uaktsomheten er grov dersom handlingen er svært klanderverdig og det er grunnlag for sterk bebreidelse, se straffeloven § 23.

Vilkåret om fravær av straffrihetsgrunner, sikter til så som nødrett, nødverge, selvtekt og rettsuvitenhet, se straffeloven §§ 17 til 19 og 26. Som følge av det mangfoldige og til dels komplekse lovverket på skatterettens område, er rettsuvitenhet generelt sett en praktisk problemstilling ved skatteunndragelser.

Er den skattepliktige ikke kjent med at handlingen er ulovlig, og dette skyldes uvitenhet om rettsreglene, er straff aktuelt bare når uvitenheten er uaktsom.

Konkret helhetsvurdering

Denne uaktsomhetsvurderingen koker ned til en konkret helhetsvurdering av om den skattepliktige har gjort de forventede anstrengelsene for å gjøre seg kjent med og innrette seg etter reglene.

Det må ses hen til den aktuelle rettslige reguleringen, herunder reglenes klarhet og kompleksitet. At skattelovverket er voluminøst, vil kunne tale til gunst for den skattepliktige. Men det må også tas hensyn til den konkrete rolleforventning, som oppstilles på bakgrunn av den skattepliktiges opptreden, stilling og personlige forutsetninger for øvrig.